Die statische Bilanz

Gliederung:

• Doppelte Buchhaltung
• Juristisch geprägte Statik
  • Bilanzziele
  • Bewertung
    • Allgemeiner Verkehrswert
    • Grenzen des allgemeinen Verkerswertes
  • Erfolgsrechnung mit untergeordneter Bedeutung
• Wirtschaftswissenschaftliche Statik
  • Gliederungslehre Le Coutres
• Fussnoten
• Quelle

Doppelte Buchhaltung

Zwei Vorgehensweisen der Aufstellung einer statischen Bilanz:

• Betriebliche Inventarisierung und anschliessende Bewertung der Sachen und Rechte
• Entwicklung aus der doppelten Buchführung.

Die Verrechnungstechnische Stellung der statischen Bilanz in der doppelten Buchhaltung:
Die zweifache Buchung eines jeden Geschäftsvorfalles in der doppelten Buch­haltung führt zum Stichtag zu zwei Kontenreihen, wobei jede der Kontenreihen jeweils die Gesamtheit der Bestände enthält¹.
Die statische Erklärung und Zuordnung der beiden Kontenreihen:

• Aktivvermögen bzw. Vermögensverwendung
• Kapital, Kapitalursprung, Finanzierung

Zur Ein­haltung der Bilanzgleichung 'Aktiva = Passiva' haben die Summen der beiden Kontenreihen in jedem Zeitpunkt übereinzustimmen (Soll-Haben-Gleichheit).
Die zeitnahen Verbuchungen bei Geschäftsvorfällen hält Aktiv- und Passivbestände der Bilanzkonten auf dem ak­tuellen Stand entsprechend der Vermögenslage. Die Buchführung gleicht somit zwischen den Stichttagen einer zerlegten Bilanz mit Buchbeständen, die durch fortwährende Verbuchungen zu neuen Bilanzansätzen verändert und „fortge­baut“² hin zu einer neuen Bilanz, der Schlussbilanz, „bewegt“ werden.
Entsprechend der „Theorie der Geschäftsvorfälle“ führen Buchungen zu:

• Aktivtausch, d.h. Umstrukturierung von Vermögensbestände, z.B.: per Wareneinkauf an Kasse/Bank,
• Passivtausch, d.h. Umstrukturierung der Kapitalstruktur, z.B. Bildung einer Rückstellung,
• Bilanzverlängerung, z.B.: Kauf auf Ziel,
• Bilanzverkürzung, z.B.: Darlehensrückzahlung.

Für jede dieser o.g. vier Grundrechenarten der statischen „Theorie der Geschäftsvorfälle“, gibt es jeweils eine erfolgsneutrale und eine erfolgswirksame Variante³. Letztere meint die Verbuchung mit den Erfolgskonten Auf­wand und Ertrag durch Vermögensverzehr oder -mehrung bei der Umsetzung betrieblichen Vermögens.
Die Erfolgskonten der Gewinn- und Verlustrechnung dienen zwar als Nachweis der Erfolgsquellen, sind in der statischen Bilanztheorie nicht systemnotwendige Unterkonten des Bilanzbestandskontos „Eigenkapital“⁴.
Zum Zweck der Vermögensdarstellung könnte auf die Verbuchung mit den Erfolgskonten verzichtet werden, denn der Gewinn als Lücke ergibt sich grundsätzlich aus der Gegenüberstellung des Reinvermö­gens zum Anfang und Ende der Periode. Aus der Zielsetzung der statischen Bilanztheorie heraus ist nicht die Doppik, sondern die einfache Buchhaltung typisch!

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Juristisch geprägte Statik

Auch genannt: juristisch geprägten „ältere“ statischen Bilanzauffassung⁵ oder Einzelveräu­sserungsstatik⁶
Da sich aus dem Allgemeines Deutschen Handelsgesetzbuch (ADHGB) wenig Hinweise auf Bilanzziele und Bewertungsfragen schliessen lassen, macht Rechtsprechung und Literatur auf Grundlage der Sitzungsprotokolle der Nürnberger Konferenzen (1857 bis 1861) zur Beratung des ADHGB Rückschlüsse auf Willensbildung und intendierte Bilanzziele des Gesetzgebers.

Bilanzziele

Der Kaufmann hat:⁷

• jährlich anhand der Inventarliste „die Lage des Vermögens“ (Art. 28 ADHGB ) und
• ein das „Ver­hältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Abschluss“ (Art. 29 ADHGB) auf­zustellen.

Mit der Aufnahme konkursrechtlicher Strafbestimmungen in das StGB 1871, bei Unterlassung der Buchführungs- und Bilanzierungspflichten im Insolvenzfall nach § 281 StGB wegen betrügerischen Bankrotts mit Gefängnis bestraft zu werden, verleiht der Gesetzgeber dem Kaufmann die notwendige Motivation, zuverlässig Kenntnis über den Stand seiner Obliegenheiten⁸, seines Vermögens sowie Verplichtungen zu erlangen und im Ernstfall rechtzeitig die Eröffnung des Konkurses zu be­antragen⁹, um Schaden von Gläubigern fernzuhalten. Die Veranlassung des Kaufmanns zur Selbstinformation im Rahmen der Insolvenzprophylaxe und Kon­kursvorsorge, zielt auf Sicherstellung des Gläubigerschutzes¹⁰.
Dokumentation zur Selbstinformation des Kaufmanns als Garant des Gläubigerschutzes ist:¹¹

• präventiv zur Vermeidung von Insolvenzen und
• Nachweis in Form objektiver Beurkundung für Geschäftskunden und Sachkundige sein.

Weniger stringente Gesetzesinterpretation dieser Epoche:

• Bilanz zur Darstellung der Ver­mögenslage: Zusammenstellung der Aktiva und Passiva¹² aus der Inventur und Ausweis des Verhältnisses von Vermögen und Schulden¹³.
• Bilanz lediglich als gegliedertes Inventar: nur 'die unmittelbare zuverlässige Uebersicht über den jeweiligen Vermögensgegenstand'¹⁴

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Bewertung

Allgemeiner Verkehrswert

Entgegen der preussischen Stossrichtung der Bewertung zum Anschaffungswert, fließen die österreichischen Vorstellungen von einem wahren „objektiven Werte“ letztendlich in die Bewertungsvorschrift des Art. 32 ADHGB ein¹⁵.
Aufgrund der Entscheidung des Reichsoberhandelsgericht (ROHG) vom 03.12.1873¹⁶ sind zur „Feststellung des Vermögensbestandes in einem bestimmten Zeitpunkt“¹⁷ und zur Darstellung der wirklichen Vermögenslage entsprechend der „objektiven Wahrheit“¹⁸ sämtli­che Aktiva und Passiva in der Bilanz grundsätzlich zum allgemeinen Verkehrs­wert auf der Grundlage von Markt- oder Börsenpreisen anzusetzen, „während für andere Vermögensbestandtheile deren gegen­wär­tiger Werth auf sonstige Weise zu ermitteln ist.“¹⁹ Das Ziel ist die Lagedarstellung als eine Momentaufnahme unter Aus­schluss willkürlicher, subjektiver Ermessenseinflüsse²⁰. Die Bewertung hat unter Voraussetzung der Geschäfts­fort­führung zu geschehen, Einflüsse auf Werte, die eine Liquidation auf dieselben ausüben würden, sind unberücksichtigt zu las­sen.²¹

Unklar für Literatur und Rechtsprechung bleibt aufgrund der dieser Entscheidung des Reichsoberhandelsgericht weiterhin, ob der „allgemeine Ver­kehrs­wert“ als Wiederbeschaffungspreis, Veräusserungspreis oder Zeitwert interpretiert werden soll und eröffnet so erneut die Möglichkeit subjektiver Auslegung in Bewertungsfragen. Es entwickelt sich aus der Reichsgerichts- später aus der Steuerrechtsprechung die Auffassung, dass der objektive und sich im Kräftespiel des Marktes entwickelnde Verkaufspreis nichts anderes sei als der „gemeine Wert“²². Der gemeine Wert wird „durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre“²³. Dieser Verkaufs­wert hat den Charakter eines nichtrealisiert-pagatorischen Einzelveräußerungs­wertes am Bilanzstichtag (Tagesveräußerungswert)²⁴.

Der Ansatz in Bilanz zum Veräußerungswert kann über dem Anschaffungspreis liegen, da „der [historische] Erwerbspreis keine [Ober-]Grenze für die Wertanset­zung“²⁵ bildet: Bilanzansätze zu höheren Börsen- oder Marktpreisen entfalten eine Teilgewinnrealisierung vor dem Absatzzeitpunkt. Weder die Einhaltung eines Niederstwertprinzips noch Plafonieren des Wertansatzes am Anschaffungspreis schützen vor dem Aufblähen der Bilanz anhand unrealisierter Marktwerte und konterkarieren das Bilanzziel „Gläubigerschutz“.

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Grenzen des allgemeinen Verkehrswertes

Kann das Streben nach ermessensfreier Bewertung der Unternehmenssubstanz im Sinne der Gläubigeradressaten nachvollziehbar erscheinen, so zeigt schon die Vielstimmigkeit in Lehrmeinung und Rechtsprechung bei der Suche und Bestimmung des „wahren Wertes“, welche Umsetzungsprobleme dieses hohe Ziel der Objekti­vität mit sich bringt.

Einerseits ist der Marktwert, beispielsweise eines Produktionsfaktors, von der Marktfähigkeit, Marktstruktur²⁶ und der Nutzungsmöglichkeit²⁷ des Vermögens­wertes abhängig und in keinem Fall mit der Nutzungsfähigkeit und –wert im Un­ternehmen vergleichbar.

Andererseits ist eine von der Einzelbewertung zur Einzelveräußerbarkeit führende Bewertung konträr zum Wertbestandteil innerhalb eines Anlagenverbundes, des­sen Gesamtwert bzw. -ertrag unter Fortführungsannahme i.d.R. viel höher ist als die Summe der Werte ihrer Einzelbestandteile.

Steuerrechtler haben später diese Unvereinbarkeiten erkannt, und erfanden mit dem Teilwert ein Maß für das Ertragserzielungs­potential eines Wirtschaftsgu­tes im Rahmen des gesamten Unternehmens.

Wäre es nicht konsequenter im Sinne des Bilanzziels Gläubigerschutz und dem Grundsatz der Ermessensfreiheit die Bewertung zu Liquidationswerten ohne Fort­führungsannahme vorzunehmen, um die Vermögensmasse zu dokumentieren, in die der Gläubiger im Falle der Zahlungsunfähigkeit vollstrecken²⁸ kann?

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Erfolgsrechnung mit untergeordneter Bedeutung

Allenfalls als Nebenprodukt der Vermögensermittlung kommt es „vermittelst der Vergleichung der für verschiedene Zeiten aufgenommenen Bilanzen, des Resul­tates der Geschäftsführung“²⁹ also durch Vergleich des Reinvermögens am An­fang und Ende der Periode zu einem Erfolgsausweis³⁰, der die Bemühungen der Geschäftsleitung dokumentieren soll. Der Erfolg läßt sich also nicht unmittelbar messen, sondern ist der Unterschied zwischen zwei Größen, „nachdem diese Grö­ßen ge­wichtet, also bewertet worden sind“³¹.

Aus dem Reinvermögensvergleich ohne Bewertungskontinuität der Einzelveräu­sserungsstatik wird aus der Bilanz eine Erfolgsgrösse gewonnen, die aufgrund einer Mischung aus extern verursachten Marktpreisschwankungen und intern zu verantwortender Produktions- und Vermarktungsleistung weder eine Aussage über die tatsächliche Wirtschaftlichkeit oder Verantwortbarkeit der Erfolgsbei­träge zulässt, noch eine Aussage über Tendenz der Erfolgsentwicklung auf dem Hintergrund schwankender Marktpreise zulässt.

Gesondert und nur für Personen­handels­ge­sell­schaften (OHG, KG) sieht Art. 107 ADHGB die Erfolgsermittlung zur Gewinnaufteilung an die Gesellschafter vor, wobei zur Vermeidung der Vertei­lung von Bewertungsgewinnen³² nur reali­sierter Gewinn/Verlust, durch Korrektur der Tageswerte, der Ergebnisverwendung zugeführt werden darf (Art. 109 III ADHGB). Die Eliminierung von Bewertungs­gewinnen sichert die nominale Kapitalerhaltung, also den Erhalt des bilanziellen Geldwertes, was bei mit Marktpreisen bewerteten Ansätzen ohne Obergrenze nicht möglich ist!

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Wirtschaftswissenschaftliche Statik

Einige Bilanztheoretiker, wie Le Coutre, Gerster, Pape und andere bauten in den 1920er und 1930er die statische Theorie weiter aus.

Gliederungslehre Le Coutres

Die Zusammenstellung von Vermögens-, Schulden- und Kapitalwerte für einen bestimmten Stichtag soll

• anhand der übersichtlichen Darstellung (Zweck) der Ka­pitalverhältnisse des Betriebes
• zur Geschäftsführung und Kontrolle (Ziel) dienen.

Die Bilanz soll unterrichten über³³:

• Kapitalerhaltung durch Nachweis der Verwendung
• Kapitalsicherung durch Nachweis des Kapitalrisikos
• Kapitalertrag durch Nachweis der Wirtschaftlichkeit (Rendite, Auslastung)

Rechenschaftspflichtig sind getätigte Auszahlungen, also kommen nur pagatori­sche Größen in der Bilanz zum Ansatz und bleiben während ihrer Nutzung im Betrieb unverändert (indirekte Abschreibung), um Veränderungen unverfälscht zu dokumentieren. Eine strikte Bewertung zu Anschaffungswerten, also unabhängig von Preisschwankungen, soll den Gewinn der Höhe nach beschränkt an den Grundsätzen der nominalen Kapitalerhaltung ausrichten.

Wichtiger Bestandteil für Le Coutre die Gliederungslehre. So zeigt das Kon­stitutionsbild übersichtlich Vermögen und Kapital entsprechend ihrer Funktion und Beschaffenheit im Unternehmen.
Folglich werden die in Gruppen gefaßten Bilanzpositionen der

• Aktivseite
  • „werbendes Kapital“ (Umsatz, Erzeugung),
  • „Si­cherungskapital“ (Effektenbesitz),
  • „Verwaltungskapital“ (Treuhandvermögen),
  • „Sozialkapital“ (Sozialeinrichtungen) und
  • „Überschußkapital“ (unbeschäftigte Vermögen) genannt.
• Passivseite
  • Fremdkapital wird nach Fälligkeit,
  • Eigenkapital in
    • langfristiges und
    • kurzfristiges gegliedert.

Das Situationsbild ist das Ergebnis der wirtschaftlichen Tätigkeit. Im Gegensatz zur juristisch geprägten Statik hat die Bewertung nur untergeordnete Bedeutung; vielmehr soll mit der Bilanzkontinuität und Vergleichbarkeit die „Sicherheit des eingelegten Kapitals dargetan“³⁴ werden. Die Praxis lege besonders Wert auf die Darstellung des investierten Kapitals zur Überprüfung der ausreichenden Deckung der Schulden, daher sei die Aufstellung eher eine Kapitalbilanz denn eine Vermö­gensbilanz³⁵.

Der Erfolgsausweis als Ergebnis des Reinvermögensvergleichs hat parallel in der Erfolgsbilanz (Gewinn- und Verlustrechnung) gegliedert in Ursachen des Kapital­verzehrs, -einsatzes und -vernichtung zu erfolgen³⁶; all dies zur Unterstützung der Betriebsführung.

Durch die Gliederungssystematik Le Coutres Bilanz soll neben der bloßen ex-post Vermögensdokumentation auch eine Dispositionsgrundlage für die Geschäftsfüh­rung gelegt werden.

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Fussnoten:

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